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工薪三费、五险一金的会计处理和纳税调整
“五险”是指企业按照国家规定为员工依法缴纳的社会基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，其中前三项分企业缴纳部分和个人缴纳部分，后两项全部由企业缴纳；“一金”是指企业按规定为员工缴纳的住房公积金，也分企业缴纳部分和员工缴纳部分。与“五险”相关的还有补充养老保险、补充医疗保险。企业为了降低生产经营过程中的风险，有时会为一些员工购买一些商业保险。工薪三费、五险一金和商业保险，在会计上按照会计准则规定都是属于职工薪酬的范畴，并无多少限制，而税务上确有较多限制条件。下面和小编一起来了解一下相关的知识吧！
（一）职工福利费的会计处理
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第六条规定，企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。
对于职工福利费的范围，会计实务中一般是按照财企（2009）242号文件界定的范围作为基础。
在《企业会计准则第9号——职工薪酬》修订前，会计实务中一般是职工福利费按照工资的14%进行计提，借方计入当期损益或相关资产成本，贷方计入负债；而会计准则修订后，不再预提，而是按照实际发生额直接计入当期损益或相关资产成本。
（二）职工福利费的税务处理
企业所得税法及其实施条例对于职工福利费没有进行明确的定义，但是在国税函（2009）3号对职工福利费明确了其列支范围。
《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
此处的“工资薪金总额”是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是会计上的工资薪金提取数总额。
（三）职工福利费的税会差异分析及纳税调整
企业根据财企（2009）242号的规定确认实际发生的职工福利费，但是能否以职工福利费的名义税前扣除，则需要按照国税函（2009）3号文件的规定进行判断。如果满足国税函（2009）3号文件的规定，则企业实际发生的职工福利费支出，不超过税前扣除工资总额的14%的部分，准予扣除；超过部分不得税前扣除，需要调增应纳税所得额。
关于会计上以前年度预提的职工福利费结余使用的纳税调整：企业以前年度根据修订前的会计准则预提了职工福利费，但是截至会计准则修订时尚未使用完而存有余额的，在会计准则修订后不再继续预提和冲转，待实际发生职工福利费支出时直接冲减余额。以前年度结余的职工福利费，在以前年度企业所得税申报和汇算清缴时已经做过应纳税所得额调增，而在实际使用以前年度结余的职工福利费时会计上没有计入成本或费用，所以需要进行应纳税所得额调减。
二、工会经费的会计处理与纳税调整
（一）工会经费的会计处理
根据《会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第七条规定，企业按规定提取的工会经费应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
计提时：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——工会经费
在实务中，企业工会也是一个法人单位，部分企业工会也在银行开立有基本存款户（一般是大中型企业的工会），而大部分中小企业工会则没有开立基本存款户。因此，实务中的工会经费拨缴则有两种情况。
第一种情况，就是各地总工会委托当地的地税局代收，地税局代收一般使用的是与缴税一样的通用缴款书。此时，缴纳时：
借：应付职工薪酬——工会经费
贷：银行存款
当地总工会收到缴纳的工会经费后，会按规定的比例向企业工会进行返还。如果企业工会在银行独立开立了基本存款户，则会直接返还到工会账户中；如果企业工会未开立单独的账户，则返还到企业账户。如果返还到工会账户，则是由工会进行会计核算，企业不需要会计处理。如果是返还到企业账户，相当于是企业代管工会的经费，企业会计处理如下：
借：银行存款
贷：其他应付款——工会经费
第二种情况就是企业直接向工会进行拨缴，并有工会开具《工会经费拨缴款专用收据》。其会计处理与第一种相同，不再赘述。
（二）工会经费的税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，“企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”。
（三）工会经费的税会差异与纳税调整
1、工会经费的税前扣除必须是“实际拨缴”，并且有《工会经费拨缴款专用收据》或地税局代征的通用缴款书作为拨缴的依据。如果只是会计上进行了计提，但是并未进行“拨缴”即便是企业已经以“工会经费”的名义进行开支，也不能进行税前扣除。因此，不符合“实际拨缴”规定而计提（或实际支出）的工会经费，在所得税申报时应做应纳税所得额调增。
2、工会经费的税前扣除比例限制：拨缴的工会经费只有不超过工资薪金总额的2%的部分才能税前扣除。如果拨缴比例超限，当然不能扣除，超过比例部分在所得税申报时应做应纳税所得额调增。
三、职工教育经费的会计处理与纳税调整
（一）职工教育经费的会计处理
根据《会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第七条规定，企业按规定提取的职工教育经费应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
计提时：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——职工教育经费
使用时：
借：应付职工薪酬——职工教育经费
贷：银行存款等
（二）职工教育经费的税务处理
1、《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除”。
2、《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）文件规定，集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。财税[2008]1号文也有此规定，但财税[2012]27号文件在核算上提出了更高要求，即该项费用应单独进行核算。
3、《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税（2009）65号）规定，“经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。”
4、《关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]59号）规定，“经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
5、《关于中关村、东湖、张江国家自主创新示范区和合芜蚌自主创新综合试验区有关职工教育经费税前扣除试点政策的通知》（财税[2013]14号）规定，“试点地区内的高新技术企业发生的职工教育经费支出不超过工资薪金总额8％的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
6、《关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》(国发〔2014〕10号)规定，“文化创意和设计服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的符合条件的创意和设计费用，执行税前加计扣除政策。”需要注意的是该文件是国务院的文件，目前尚未见到财政部、国家税务总局的配套文件。
7、《关于加快发展对外文化贸易的意见》(国发〔2014〕13号)规定，“在国务院批准的服务外包示范城市从事服务外包业务的文化企业，符合现行税收优惠政策规定的技术先进型服务企业相关条件的，经认定可享受减按15%的税率征收企业所得税和职工教育经费不超过工资薪金总额8%的部分税前扣除政策。”需要注意的是该文件是国务院的文件，目前尚未见到财政部、国家税务总局的配套文件。
8、《关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2015〕63号）规定，“高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
（三）职工教育经费的税会差异与纳税调整
1、会计上计提的职工教育经费，未实际使用支出的部分，不得税前扣除，在进行企业所得税申报时应做应纳税所得额调增。
2、职工教育经费实际支出比例超限部分，在当年不得税前扣除，在进行企业所得税申报时应做应纳税所得额调增。在以后年度，当年的职工教育经费实际支出和以前年度结转的未扣除职工教育经费（已经实际支出）可在比例内扣除。在以后年度如果扣除有以前年度结转的职工教育经费，则应做应纳税所得额调减。
四、五险一金的会计处理与纳税调整
（一）五险一金的会计处理
根据《会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第七条规定，企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育报销费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
计提时：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——社会保险费
应付职工薪酬——住房公积金
缴纳时：
借：应付职工薪酬——社会保险费
应付职工薪酬——住房公积金
贷：银行存款等
其他应付款——代扣社保费个人部分
其他应付款——代扣住房公积金个人部分
对于企业为职工缴纳的补充养老保险、补充医疗保险的会计处理也是按照上述办法进行。
（二）五险一金的税务处理
1、《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。”
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
2、《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”
（三）五险一金的税会差异与纳税调整
1、五险一金实际缴纳的超出规定范围和标准的部分，不得在税前扣除，应做应纳税所得额的调增。
2、会计上已经计提进入了成本费用而未实际缴纳的部分不得在税前扣除，应做应纳税所得额的调增。
3、本期实际缴纳数超过了会计提取数的部分，只要符合规定，允许调减应纳税所得额。
4、实缴缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费，超过比例的部分不得税前扣除，应做应纳税所得额的调增；如果缴纳补充养老保险费和补充医疗保险费的人不是全体员工，而仅仅是部分人员缴纳，则全部缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费不能税前扣除，应做应纳税所得额的调增。
5、根据财税〔2013〕70号规定，符合条件的企业为“在职直接从事研发活动人员”缴纳的“五险一金”可以享受加计扣除的优惠政策，可以调减应纳税所得额。
（一）职工福利费的会计处理
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第六条规定，企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。
对于职工福利费的范围，会计实务中一般是按照财企（2009）242号文件界定的范围作为基础。
在《企业会计准则第9号——职工薪酬》修订前，会计实务中一般是职工福利费按照工资的14%进行计提，借方计入当期损益或相关资产成本，贷方计入负债；而会计准则修订后，不再预提，而是按照实际发生额直接计入当期损益或相关资产成本。
（二）职工福利费的税务处理
企业所得税法及其实施条例对于职工福利费没有进行明确的定义，但是在国税函（2009）3号对职工福利费明确了其列支范围。
《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
此处的“工资薪金总额”是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是会计上的工资薪金提取数总额。
（三）职工福利费的税会差异分析及纳税调整
企业根据财企（2009）242号的规定确认实际发生的职工福利费，但是能否以职工福利费的名义税前扣除，则需要按照国税函（2009）3号文件的规定进行判断。如果满足国税函（2009）3号文件的规定，则企业实际发生的职工福利费支出，不超过税前扣除工资总额的14%的部分，准予扣除；超过部分不得税前扣除，需要调增应纳税所得额。
关于会计上以前年度预提的职工福利费结余使用的纳税调整：企业以前年度根据修订前的会计准则预提了职工福利费，但是截至会计准则修订时尚未使用完而存有余额的，在会计准则修订后不再继续预提和冲转，待实际发生职工福利费支出时直接冲减余额。以前年度结余的职工福利费，在以前年度企业所得税申报和汇算清缴时已经做过应纳税所得额调增，而在实际使用以前年度结余的职工福利费时会计上没有计入成本或费用，所以需要进行应纳税所得额调减。
二、工会经费的会计处理与纳税调整
（一）工会经费的会计处理
根据《会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第七条规定，企业按规定提取的工会经费应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
计提时：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——工会经费
在实务中，企业工会也是一个法人单位，部分企业工会也在银行开立有基本存款户（一般是大中型企业的工会），而大部分中小企业工会则没有开立基本存款户。因此，实务中的工会经费拨缴则有两种情况。
第一种情况，就是各地总工会委托当地的地税局代收，地税局代收一般使用的是与缴税一样的通用缴款书。此时，缴纳时：
借：应付职工薪酬——工会经费
贷：银行存款
当地总工会收到缴纳的工会经费后，会按规定的比例向企业工会进行返还。如果企业工会在银行独立开立了基本存款户，则会直接返还到工会账户中；如果企业工会未开立单独的账户，则返还到企业账户。如果返还到工会账户，则是由工会进行会计核算，企业不需要会计处理。如果是返还到企业账户，相当于是企业代管工会的经费，企业会计处理如下：
借：银行存款
贷：其他应付款——工会经费
第二种情况就是企业直接向工会进行拨缴，并有工会开具《工会经费拨缴款专用收据》。其会计处理与第一种相同，不再赘述。
（二）工会经费的税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，“企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”。
（三）工会经费的税会差异与纳税调整
1、工会经费的税前扣除必须是“实际拨缴”，并且有《工会经费拨缴款专用收据》或地税局代征的通用缴款书作为拨缴的依据。如果只是会计上进行了计提，但是并未进行“拨缴”即便是企业已经以“工会经费”的名义进行开支，也不能进行税前扣除。因此，不符合“实际拨缴”规定而计提（或实际支出）的工会经费，在所得税申报时应做应纳税所得额调增。
2、工会经费的税前扣除比例限制：拨缴的工会经费只有不超过工资薪金总额的2%的部分才能税前扣除。如果拨缴比例超限，当然不能扣除，超过比例部分在所得税申报时应做应纳税所得额调增。
三、职工教育经费的会计处理与纳税调整
（一）职工教育经费的会计处理
根据《会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第七条规定，企业按规定提取的职工教育经费应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
计提时：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——职工教育经费
使用时：
借：应付职工薪酬——职工教育经费
贷：银行存款等
（二）职工教育经费的税务处理
1、《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除”。
2、《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）文件规定，集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。财税[2008]1号文也有此规定，但财税[2012]27号文件在核算上提出了更高要求，即该项费用应单独进行核算。
3、《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税（2009）65号）规定，“经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。”
4、《关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]59号）规定，“经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
5、《关于中关村、东湖、张江国家自主创新示范区和合芜蚌自主创新综合试验区有关职工教育经费税前扣除试点政策的通知》（财税[2013]14号）规定，“试点地区内的高新技术企业发生的职工教育经费支出不超过工资薪金总额8％的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
6、《关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》(国发〔2014〕10号)规定，“文化创意和设计服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的符合条件的创意和设计费用，执行税前加计扣除政策。”需要注意的是该文件是国务院的文件，目前尚未见到财政部、国家税务总局的配套文件。
7、《关于加快发展对外文化贸易的意见》(国发〔2014〕13号)规定，“在国务院批准的服务外包示范城市从事服务外包业务的文化企业，符合现行税收优惠政策规定的技术先进型服务企业相关条件的，经认定可享受减按15%的税率征收企业所得税和职工教育经费不超过工资薪金总额8%的部分税前扣除政策。”需要注意的是该文件是国务院的文件，目前尚未见到财政部、国家税务总局的配套文件。
8、《关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2015〕63号）规定，“高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
（三）职工教育经费的税会差异与纳税调整
1、会计上计提的职工教育经费，未实际使用支出的部分，不得税前扣除，在进行企业所得税申报时应做应纳税所得额调增。
2、职工教育经费实际支出比例超限部分，在当年不得税前扣除，在进行企业所得税申报时应做应纳税所得额调增。在以后年度，当年的职工教育经费实际支出和以前年度结转的未扣除职工教育经费（已经实际支出）可在比例内扣除。在以后年度如果扣除有以前年度结转的职工教育经费，则应做应纳税所得额调减。
四、五险一金的会计处理与纳税调整
（一）五险一金的会计处理
根据《会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第七条规定，企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育报销费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
计提时：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——社会保险费
应付职工薪酬——住房公积金
缴纳时：
借：应付职工薪酬——社会保险费
应付职工薪酬——住房公积金
贷：银行存款等
其他应付款——代扣社保费个人部分
其他应付款——代扣住房公积金个人部分
对于企业为职工缴纳的补充养老保险、补充医疗保险的会计处理也是按照上述办法进行。
（二）五险一金的税务处理
1、《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。”
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
2、《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”
（三）五险一金的税会差异与纳税调整
1、五险一金实际缴纳的超出规定范围和标准的部分，不得在税前扣除，应做应纳税所得额的调增。
2、会计上已经计提进入了成本费用而未实际缴纳的部分不得在税前扣除，应做应纳税所得额的调增。
3、本期实际缴纳数超过了会计提取数的部分，只要符合规定，允许调减应纳税所得额。
4、实缴缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费，超过比例的部分不得税前扣除，应做应纳税所得额的调增；如果缴纳补充养老保险费和补充医疗保险费的人不是全体员工，而仅仅是部分人员缴纳，则全部缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费不能税前扣除，应做应纳税所得额的调增。
5、根据财税〔2013〕70号规定，符合条件的企业为“在职直接从事研发活动人员”缴纳的“五险一金”可以享受加计扣除的优惠政策，可以调减应纳税所得额。
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